近年來，在全球貿易經濟的刺激之下，物流業正在迅速崛起，隨之而來的物流部門之間的競爭也日益激烈，結合以往的情況，中國物流公司實行作業成本法，機遇與挑戰并存，利與難并存。作為管理會計范疇的主要成果之一，作業成本法的杰出性和準確性得到了各行各業的普遍認同。其好處是可以有效分攤公司由生產活動而形成的間接成本。在現代化生產迅速發展的推動下，公司的生產運營方式產生了巨大改變，會造成成本結構的變化，間接成本在公司成本里的比值慢慢上升，甚至一些公司的間接成本也遠遠超過了產品和服務的直接成本。間接成本能否被合理計算將直接影響成本核算的真實性。作業成本法則有利于間接成本的分攤，尤其是對于間接成本占比很大的公司。
1 相關概念及方法概述
1.1 作業成本法定義
作業成本法是把作業作為核算中心，依靠作業成本動因得出作業量，再根據作業成本動因分配率把間接費用科學分攤至每個產品上的成本核算法。
1.1.1 作業成本法核算過程
作業成本法的成本核算有一套特殊的方法，包括以下步驟：
(1)根據工作形式劃分不同類別的作業。
在公司生產經營期間，作為價值鏈一部分的業務形式是存在差異的。依托作業成本方法，按照業務內容劃分不同類別的作業，如材料準備、設備調整、設備維修、產品運送、產品質量檢測等。
(2)剖析成本和作業之間的關系來明確每個作業的動因。
在作業成本法下，各個作業產生的成本是根據產品生產耗費的作業動因數來分攤的，所以要分析成本和作業相互的關聯，明確每個作業的動因。作業動因是導致某種類別的作業成本產生的要素。
(3)建立成本庫且將資源消耗歸入作業中心。
成本庫主要在于作業中心，并以相同的作業動因對作業消耗的資源進行分組。此過程由兩部分組成：
第一，根據資源的動因，將資源耗費逐一分配給作業。最初，勞動力成本可以通過分析工作時間、工作水平等來斷定。當中，直接勞動報酬能夠利用研究獲得，間接勞動報酬能夠利用研究人員的數目、所涉及的工作和人員分布狀況獲得。
第二，將擁有同樣動因的作業進行整合形成作業中心，然后把作業中心里每項作業消耗的資源進行匯總。
(4)根據作業成本的動因，明確每個作業成本庫的成本分配百分比并分攤成本。
根據兩步制分攤流程，在收集同質的作業成本庫后，從里面選擇合適的作業成本動因，然后用作業成本比作業動因的單位數量，得出作業率。再把作業成本按照成本目標所消耗的工作量和工作速率分配給產品或服務。作業的典型動機是定購訂單、驗收單、檢驗報告或小時數、備件儲存、付款次數、直接工作時間等。應當指出，和傳統的成本計算方法比較而言，作業成本法使得成本信息的精準性顯著提升，以便企業做出管理決定。特別是傳統成本核算系統經常忽略復雜、低批量產品的成本，而大批量產品的成本往往被多算，因此造成成本信息不確切，還會使得庫存價格不正確，產品線決策不恰當，資源配置不合理，產品價格不現實，最終具有誤導性。
1.1.2 作業成本法的特點
(1)作業成本法按照“產品消耗作業、作業消耗資源”的原則，從根源上對成本計算方法進行了創新。其側重于作業，首先根據作業資源的消耗來分配作業的資源成本，然后根據作業對最終產品的貢獻來跟蹤產品的任務成本，從而計算出產品的最終費用。
(2)作業成本法對于直接和間接成本未進行區分，而是將直接和間接成本與產品耗費作業的成本實行同樣的處理。在對直接成本進行確定和分攤時，兩種方法沒有區別，這些成本之間的差異主要在間接成本的收集和分配。傳統的成本方法要求每個環節收取間接成本，根據機器生產小時數或人工成本進行分攤，作業成本的計算要求作業收取間接成本，其分配不僅僅是依靠單一的工時進行分攤。參照作業成本動因，采用多元化的分攤原則，使最終的產品成本信息更具真實性，能為評價公司業績提供參考。
(3)作業成本法不但要對成本進行分攤和計算，更要基于因果關系對資源流動進行分析，其中整合了作業管理和流程管理等諸多先進的管理理念。任務成本法要最先確定生產哪些產品以及從市場反饋的信息中確定生產多少產品，然后分析生產這些產品要怎樣的作業及其數量，最后分析完結這些作業所憑借的資源。這套分析不但為資源成本和作業成本分攤提供了憑據，還為管理員預判、制定和掌控成本提供了精確的信息。
1.2 物流成本相關概念
1.2.1 物流成本的構成
①勞動力成本，包括運輸關聯工作人員的工資待遇等。 ②收購費用，包括公司在收購過程中發生的收購費用等。③倉庫存儲成本，指倉庫的日常維修成本。④營業支出，包括公司的日常運營導致的支出等。⑤產品銷售費用，與產品在銷售期間產生的活動有關。
1.2.2 物流成本的特征
物流成本和其他成本相比主要有兩個特點。首先，不易區分。物流成本和公司產生的其他費用混雜在一起，大部分都不能單獨列出會計項目，僅僅只有少部分能夠被人們察覺到，這時候人們通常把這一小部分誤認為是全部的物流成本，造成計算到的物流成本比實際偏小。其次，物流成本的來源眾多，其大多受不同部門的管控，由于部門的切割，造成有關物流活動“此長彼消”。實際上，在所有大型系統中，系統元素之間這種矛盾時常發生，系統工程常常把從系統高度尋求整體的最佳狀態作為重要目標。
2 圓通公司目前成本核算分析
2.1 圓通公司物流成本核算的現狀
首先，盡管當下圓通公司的整體發展是朝一個更好的方向發展，公司將物流信息化系統合理運用在了公司的成本核算上，然而圓通公司運用的是傳統成本計算方法里的變動成本法，其劣勢主要在于沒有呈現每項物流成本，以及在確認計量物流成本上還有一些不合理之處，并且公司把凡是通過本單位車輛、庫房以及人員來實現包裝、裝卸等的相關成本都納入費用類，僅將外部運輸、倉庫業務的對外支付金額計入公司物流成本，這使得公司會計信息嚴重失真。其次，圓通物流管理人員文化和管理水平較低，結構不合理，創新能力不強。由于公司高管大專學歷以上的人數只占整個物流公司員工總數的5.3%,遠低于同行業水平，內部管理相對混亂，公司尚未取得更好的物流管理技術和方法，許多管理人員的舊觀念還沒有完全改變，不能適應市場需求，這也是圓通物流的運營成本高于同行業其他公司的原因之一。最后，圓通公司產生的各種物流費用種類繁多，公司也未將物流成本進行分門別類的記賬，因此很難明白作業是如何運作的。除此之外，圓通公司的運輸和倉儲環節十分煩瑣，而且公司計算成本未根據單個的物流服務合同。例如，公司在執行完一個物流服務合同或物流訂單后，依然無法確定盈虧。不僅如此，物流公司沒有建立完整的物流核算體系，使得物流信息與實際信息相差較大，物流信息質量較差，對管理者決策參考產生了極大影響，通過物流信息不能正確地分析成本與內部關系的實質。所以，當下圓通公司的物流管理問題是該公司最關切的問題之一。
2.2 圓通公司物流成本核算中存在的問題與原因
2.2.1 物流成本核算意識不強
圓通物流公司管理沒有以身作則，管理不規范。作業成本法的產生和大規模應用都有依托管理理念的變革。因此，公司成本管控內部環境不規范會給作業成本法的應用帶來諸多的問題，不利于我國作業成本法的快速發展。
同時，我國會計準則尚未通過并承認存在作業成本法。這些結果使人對傳統的成本核算概念和一些準則產生疑問，并給其利益攸關方帶來許多問題。我國社會環境不能使作業成本法得到廣泛實施，我國當前的國情和內部環境是使得作業成本法難以廣泛推廣的關鍵因素。
物流完成過程不僅會產生成本，也會產生費用。因為圓通公司物流成本核算意識不強而導致物流成本核算增加，給領導者做決策提供了錯誤的信息，減緩了公司的發展。
2.2.2 目前應用的成本管理方法不符合公司狀況
目前圓通物流公司依舊采用傳統的物流成本核算方法，物流成本不統一計算，管理與控制分開，沒有統一的標準。有幾個重要的方面：第一，計算管理標準和計算物流成本的傳統方法只納入成本，而不是為了降低不必要的成本。第二，傳統成本控制模式之間的關系體現了決策中最重要的作用。第三，傳統的成本控制方法缺乏對事物權重的重視。公司的快速發展必將伴隨一系列的風險，在業績為王的時代，一些物流公司為了提升自身的業績，往往忽視風險，這使得公司的風險防范成本增加。
許多公司的成本計算都是直接復制其他公司采用的方法，沒有考慮公司自身的情況，可能不太適合自己使用，這就會對公司的發展起到適得其反的作用。在選擇成本計算方法時，必須根據自身情況考慮，不能盲目復制。
2.2.3 成本會計信息的嚴重缺失
由于物流成本核算標準在圓通公司中并不健全，和其他公司在物流成本計算或解決問題的原則也各不相同，因此無法與競爭公司的成本進行橫向比較，也難以取得不同公司間的差異化。并且公司決定使用計算方法的成本非常不準確。該公司在市內外有兩個不同的成本中心，而這兩個成本中心有局限性，某些時空限制范圍廣，不利于具體的成本分類。
3 作業成本法在圓通公司實施的案例分析
由于作業成本法在我國物流企業中發展較慢，企業在使用該模型時往往采用一般的模式，圓通公司也是如此，按照作業成本法的計算程序，圓通公司采用作業成本法核算與兩個客戶簽訂的兩份合同。兩份合同均在同一天內簽訂，合同約定的交貨時間相同，要運輸的貨物相同，都是3000件相同的零配件。圓通公司的倉庫分配，A需要租用倉庫1000平方米，B需要租800平方米。標簽的材料成本可以忽略不計，因此兩個合同都不需要直接材料，會計只應考慮間接成本部分。
3.1 確認起關鍵作用的作業，建立作業中心
將兩項合同涉及的不同類別的作業進行歸納整理，從而制作出一條明確的作業鏈，可以發現起關鍵性作用的是以下六項業務：運輸作業、報關作業、入庫作業、保管作業、出庫作業以及配送作業。
其中確認的所有作業與圓通公司與之相關活動之間的關系如表1所示。
表1 導出到EXCEL
1運輸作業 將貨物由A國運送到B國的物流公司
2入庫作業 裝卸、搬運貨物進入倉庫
3出庫作業 裝卸、搬運貨物發出倉庫
4報關作業 貨物入境代理報關事務
5保管作業 貨物在倉庫的報關業務
6配送作業 汽車運送貨物
3.2 確認和計量各種資源耗費
從圓通公司的財務部門總分類賬可得到運營間接費用，在各類資源價值中員工工資費用為14000元，材料費用為10000元，折舊費用為28000元，如表2所示。
表2 導出到EXCEL
單位：元
資源項目 員工工資 材料費用 折舊費用
資源耗費 14000 10000 28000
數據來源：圓通公司財務部門2020年總分類賬。
3.3 確認資源動因、作業動因
各項數據歸集整理，如表3～表4所示。
表3 AB兩份物流合同的成本計算 導出到EXCEL
單位：元
作業中心名稱 成本安排，分派率
(%)
A服務合同 B服務合同
作業動因數 安排，分派額(元) 作業動因數 安排，分派額(元)
運輸作業 1625 0.5 1625 1.5 5375
報關作業 375 0.5 375 1.5 1125
入庫作業 0.195 15000 5850 1500 5850
保管作業 2.5 400 2000 300 12750
出庫作業 0.195 1500 5850 15000 32400
配送作業 425 5 4200 15 15000
成本合計 19900 32400
物流服務產品件數 15000 15000
物流服務產品單位成本 0.65 1.07
表4 AB兩份物流合同成本計算明細單 導出到EXCEL
單位：元
作業中心
名稱
A服務合同 B服務合同
總作業成本 單位成本 總作業成本 單位成本
運輸作業 1625 0.054 5375 0.179
報關作業 375 0.00625 1125 0.0375
入庫作業 5850 0.195 5850 0.0195
保管作業 2000 0.0665 12750 0.425
出庫作業 5850 0.195 32450 1.0815
配送作業 4250 0.1415 15000 0.5
成本合計 19950 0.658 72550 2.2425
這兩份合同表面上沒有很大差別，但租賃倉庫的交付方式和租用面積不盡相同，其余客觀因素相同。但鑒于此，相同數量的商品，客戶A和B要同時到達，根據自身的需要，提前預判，根據一般情況，兩個合同的成本應該比較相似，但運用作業成本法的成本計算方法計算出來的結果卻相差很大。客戶A間接成本總成本為19950元，單位成本為0.66元，客戶B總間接成本為72550元，合同單位成本為2.24元，很顯然合同B的間接成本大于合同A的間接成本，合同B相應的單位成本比合同A的更高，合同B的總成本大于合同A。
4 解決對策
4.1 加強領導對作業成本法的重視
公司的所有工作消耗了相應數量的相關業務資源，活動成本理論認為成本是一種特殊的數學函數。公司必須樹立思想觀念、連鎖經營、價值鏈分析和內部聯系，消除無用操作，不斷完善管理決策，降低物流成本。
4.2 認真對待作業成本法的推廣
應給予國家和地區更多的支持和鼓勵發展的空間，完善相關法律法規，加大相關理論的宣傳力度和應用研究范圍，使作業成本法在我國具有更廣泛的應用范圍。基于活動的成本不僅取決于直接參與者，而且需要國家和行業領導人的積極參與，以便從不同角度看待成本并解決代價高昂的問題。
在公司內部實行作業成本法，需要逐步推進，欲速則不達，太過急促不利于公司當下的經營。要想改善公司的快速運作，首先要做好基礎工作，通過員工培訓、學習帶練等方式，讓作業成本方法的成本模型不斷滲入企業。
4.3 完善作業基礎信息系統
成本信息在物流公司發展中有著重要作用，信息系統中成本的執行運用與物流承諾的分配方式是相互依賴、相輔相成的，只有信息系統的成本運行方法不斷完善，才能實現資源的交換和信息系統的合作。
首先，通過信息化處理方法對成本動因進行闡述，以防止人為原因扭曲作業成本法計算成本的精確性。其次，借助發達的網絡信息技術保證信息傳輸具備高效性的同時具備精準性。最后，不斷學習物流成本理論，扎實理論基礎，借助現代信息技術，不斷豐富物流公司在成本處理領域的先進理論。
5 結論與建議
文章通過對作業成本法和傳統成本法進行對比，總結了作業成本法的性質和其內部關系效益，同時我國作業成本法的應用也存在某些問題，傳統的物流成本核算方法具有值得我們借鑒之處。通過介紹一些困難對實施作業成本法發展過程中的影響，提出了解決這一問題的若干對策和建議。同時由于作業成本理論在我國公司成功應用的并不多，文章通過詳細闡述圓通公司應用作業成本法的例子，也為其他物流公司實施作業成本法提供了參考，作業成本法研究上應進一步結合我國物流業的實際情況。
我國還應盡快完善相關法律制度，推動中國物流不斷向前發展，完善物流成本核算，將作業成本法在中國的適用性不斷擴大。與此同時，中國物流公司必須進一步壓縮物流成本，不斷學習和接受新方法，通過利用大數據平臺完成成本核算，為公司創造更多利潤。我們也要創造一種有自己特色的成本計算方法，在原有的計算模式下不斷創新。
滬公網安備 31011202008041號
